Practica recentă arată că organele fiscale nu au abandonat încercările de a tergiversa pe cât posibil restituirea sumelor pe care contribuabilul le-a achitat în temeiul unui act administrativ fiscal ce a fost anulat definitiv de instanțele judecătorești.

Ne referim la situația în care contribuabilul solicită instanței de contencios administrativ, pe lângă anularea actelor nelegale emise împotriva sa (i.e. decizia de soluționare a contestației fiscale, decizia de impunere) și restabilirea situației anterioare impunerii de sume suplimentare de plată prin restituirea sumelor achitate în temeiul acestora, cu privire la care autoritățile fiscale invocă excepția inadmisibilității.

În motivarea excepției, autoritățile fiscale susțin, pe de-o parte, că sumele achitate în vederea stingerii creanțelor stabilite prin decizii de impunere ar putea fi restituite doar după (sau prin) parcurgerea unei procedurii specifice, separate și derogatorie de la normale de drept comun, respectiv procedura reglementată de Ordinul Ministerului Finanțelor Publice nr. 1899/2004¹ („OMFP nr. 1899/2004”).

Pe de altă parte, se susține că în cazul în care instanța de judecată ar admite capătul de cerere privind restituirea sumelor achitate fără să fie datorate, organele fiscale ar fi lipsite de posibilitatea de a efectua compensarea sumelor respective cu eventuale debite restante ale contribuabilului, potrivit art. 168 alin. (8) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală (“Codul de procedură fiscală”).

Considerăm că instanțele judecătorești sunt pe deplin competente să dispună restituirea sumelor ca efect al anulării actelor administrativ fiscale fără a mai fi nevoie ca respectivul contribuabil să mai parcurgă vreo altă procedură, având în vedere următoarele:

Obiectul acțiunii în contencios administrativ se circumscrie dispozițiilor exprese ale art. 52 alin. (1) din Constituția României și art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ („Legea contenciosului administrativ”), în conformitate cu care persoana vătămată într-un drept al său ori într-un interes legitim, de o autoritate publică, printr-un act administrativ sau prin nesoluționarea în termenul legal a unei cereri, este îndreptățită să obțină recunoașterea dreptului pretins sau a interesului legitim, anularea actului şi repararea pagubei.

Prin urmare, în contenciosul administrativ, cererile referitoare la recunoașterea unui drept/interes legitim și la repararea pagubei cauzate sunt subsecvente cererilor îndreptate împotriva unui act administrativ tipic sau asimilat².

Dispozițiile redate mai sus reprezintă opțiunea legiuitorului de a reglementa un contencios de plină jurisdicție, în care instanța poate să dispună măsuri a căror finalitate constă în recunoașterea și restabilirea dreptului sau interesului legitim vătămat. Astfel, cum s-a reținut și în jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție („ICCJ”):

În cadrul acestui tip de contencios, atunci când instanța de judecată, urmare a celor rezultate în baza probatoriului administrat, constată ca fiind îndeplinite cerințele legii, poate dispune obligarea autorității publice la repararea pagubei produse, potrivit art. 18 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ - „În cazul soluţionării cererii, instanţa va hotărî şi asupra despăgubirilor pentru daunele materiale şi morale cauzate, dacă reclamantul a solicitat acest lucru.”

Rezultă astfel că cererea privind repararea pagubei cauzate, reglementată de Legea contenciosului administrativ, „nu este niciodată o acţiune de sine stătătoare, ci face parte dintr-un tot unitar reprezentat de acest contencios administrativ de plină jurisdicţie fiind întotdeauna ataşată indiferent de calea procedurală aleasă, unei acţiuni prin care se solicită anularea actului nelegal, sancţionarea refuzului nejustificat sau a nesoluţionării unei cereri în termenul legal” (s.n)[⁴].

Astfel, obligarea autorității publice la repararea pagubei generate de impunerea la plată a unor sume printr-un act nelegal – cerere accesorie față de cea principală vizând anularea actului - este una dintre soluțiile ce pot fi dispuse de către instanța de judecată, potrivit art. 18 alin. (1) și (3) din Legea contenciosului administrativ.

Negarea unei asemenea competențe a instanței este incompatibilă cu mecanismul contenciosului administrativ de plină jurisdicție.

Mai departe, art. 168 alin. (1) din Codul de procedură fiscală stabilește că în patrimoniul contribuabilului care efectuează o plată nedatorată se naște un drept de restituire, respectiv: „Se restituie, la cerere, contribuabilului/plătitorului orice sumă plătită sau încasată fără a fi datorată.”

Practic, de fiecare dată când contribuabilul efectuează o plată fără existența unui debit real, se naște dreptul său la restituirea sumei astfel achitate.

În acest sens, prin formularea capătului de cerere având ca obiect restituirea sumelor achitate în temeiul actului vătămător, în situația unei soluții favorabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ fiscal, contribuabilul solicită instanței sa dea efect principiului quod nullum est nullum producit effectum, restituirea sumelor achitate în temeiul unui act administrativ fiscal anulat fiind o consecință, un efect al nulității.

De altfel, Curtea Constituțională a României a statuat în cuprinsul Deciziei nr. 1239/18.11.2008[5] că „Cât privește susținerile autorului excepției referitoare la lipsa soluției ‹‹restabilire a situației anterioare›› pe care instanța de judecată să o poată pronunța, Curtea a constatat că aceasta nu reprezintă o soluție specifică dreptului administrativ, având în vedere specificul raporturilor de putere dintre autoritățile publice, pe de o parte, și persoanele vătămate în drepturile și sau interesele lor legitime, pe de altă parte. Totuși, în măsura în care aceasta este posibilă, nimic nu împiedică instanța de judecată ca, în temeiul art. 28 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, referitoare la completarea cu dreptul comun, respectiv cu prevederile Codului de procedură civilă, să examineze și să dispună și restabilirea situației anterioare”.

Prin urmare, în această situație particulară, nu este vorba despre un caz tipic de restituire, ci despre restabilirea legalității unei situații fiscale prin anularea unui act administrativ nelegal și, implicit, prin anularea operațiunilor efectuate în baza acestuia.

Or, este absurd ca în litigiul în care se solicită anularea actului administrativ, instanța de judecată să nu poată analiza și dispune și asupra repunerii părților în situația anterioară, cât timp aceasta a fost în mod expres solicitată de către reclamant.

Acest aspect este recunoscut și în jurisprudența ICCJ care a reținut prin Decizia nr. 680/06.02.2020[⁶] (paragrafele 61 - 63) următoarele:

Astfel, cum rezultă din cuprinsul dispozițiilor legale citate, considerăm că pentru restituirea sumelor achitate în temeiul unui act administrativ fiscal anulat, contribuabilul poate alege oricare din următoarele căi procedurale: (i) formularea unui capăt de cerere accesoriu în acțiunea în anularea actului vătămător sau (ii) parcurgerea unei proceduri administrative specifice de restituire, ulterior obținerii unei soluții de anulare a actului.

În niciun caz nu se poate considera că simpla reglementare a procedurii administrative de restituire a sumelor cuvenite contribuabililor ar genera inadmisibilitatea unui capăt de cerere în acest sens într-o procedura contencioasă, o astfel de interpretare excesiv de formalistă și lipsită de orice justificare în drept fiind în mod evident contrară scopului urmărit de legiuitor, respectiv acela de a asigura recuperarea de către contribuabil a sumelor pentru care nu (mai) există un titlu de creanță.

În acest sens, deși autoritățile fiscale invocă dispozițiile Codului de procedură fiscală și ale Ordinului nr. 1899/2004 ca instituind o procedură administrativă specială, derogatorie de la normele de drept comun pentru restituirea sumelor de la bugetul de stat, nu sunt aduse argumente cu privire la incompatibilitatea acestei proceduri cu formularea unei cereri de restituire direct în fața instanței de judecată, atunci când restituirea îmbracă forma repunerii părților în situația anterioară emiterii unui act nelegal.

Astfel, suntem de opinie că în situația anulării actului administrativ fiscal, instanța de judecată poate să dispună și restituirea sumelor deja achitate în baza acestuia. Desigur, în situația în care contribuabilul nu solicită acest lucru în fața instanței de contencios administrativ, acesta va trebui să urmeze procedura specială prevăzută în Ordinul 1899/2004.

Considerăm că este perfect justificată coexistența celor două modalități de restituire a sumelor de la bugetul de stat, inclusiv raportat la faptul că obiectul procedurii administrative reglementate prin OMFP nr. 1899/2004 este unul general, mult mai larg față de sfera sumelor de restituit ca urmare a anulării actelor administrativ-fiscale în temeiul cărora au fost percepute, fiind vizate și alte situații în care s-ar putea afla contribuabilii.

Aceasta este și concluzia ICCJ cum că „Procedura administrativă pe care o invocă autoritatea fiscală nu poate lipsi de conținut această prevedere a legii organice, persoana vătămată printr-un act administrativ fiscal având un drept de opțiune asupra căii de urmat pentru a obține repararea pagubei – în speță, pentru restituirea sumelor în plus față de cele datorate” (s.n.)[⁷].

Art. 21 alin. (3) din Constituție, preluând din dispozițiile art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, statuează că: „Părţile au dreptul la un proces echitabil şi la soluţionarea cauzelor într-un termen rezonabil”.

Principiul celerității reglementat de art. 21 din Constituție este aplicabil deopotrivă procedurilor judiciare și administrative, aspect reținut deseori și în jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție. În acest sens, ICCJ reține că „la formularea acestei concluzii, în mod judicios prima instanță a reținut și încălcarea principiului celerității reglementat de art. 21 alin. (3) din Constituție care impune ca practicile administrative și judiciare să implice o durată rezonabilă a procedurilor, rezultând astfel că litigiile trebuie să fie soluționate într-un termen optim și previzibil pentru a se garanta efectivitatea dreptului analizat”[⁸].

În acest sens, se arată că o atare măsură nu constituie o ingerință în activitatea administrației, ci o cale de reparare a vătămării produse reclamantului, precum și soluționarea cauzei sale într-un termen rezonabil. Astfel, cum a apreciat și Curtea Europeană a Drepturilor Omului în cauza Gheorghe împotriva României, plângerea 19215/2004[⁹], „Curtea amintește că acest caracter rezonabil al duratei unei proceduri se apreciază în funcție de circumstanțele cauzei şi ținând seama de criteriile consacrate de jurisprudența sa, în  special, complexitatea cauzei, comportamentul reclamantului şi cel al autorităților competente, precum şi miza litigiului pentru persoana interesată [a se vedea, printre multe altele, Frydlender împotriva Franţei (GC), nr. 30979, pct. 43, CEDO 2000-VII] (s.n.)”.

Având în vedere cele de mai sus, o eventuală soluție de obligare a contribuabilului la a parcurge procedura administrativă reglementată de Ordinul 1899/2004, câtă vreme până la obținerea unei soluții definitive în fața instanțelor de contencios administrativ trece o perioadă foarte lungă de timp, ar fi de un formalism excesiv.

În această situație, o cerere separată de restituire ar reprezenta un proces împovărător și inutil, modul de stingere a sumelor de către contribuabil fiind ușor de cercetat și în cadrul litigiului privind anularea actului și repunerea părților în situația anterioară, nefiind nevoie ca partea reclamantă să declanșeze o nouă serie de demersuri pentru obținerea restituirii sumelor la care este îndreptățită.

Subliniem că principala caracteristică a compensării fiscale este că aceasta se produce „de plin drept” în sensul art. 1.617 alin. (1) Cod civil - potrivit art. 167 alin. (4) Cod procedură fiscală: „Dacă legea nu prevede altfel, compensarea operează de drept la data la care creanțele există deodată, fiind deopotrivă certe, lichide şi exigibile” (s.n.).

Așadar, dacă dreptul la restituire este recunoscut de către instanța judecătorească odată cu anularea actului nelegal, atunci compensarea cu eventuale debite pe care contribuabilul le-ar înregistra față de bugetul de stat va interveni de drept, urmând ca diferența, dacă există, să fie restituită efectiv contribuabilului.

Concluzii

Rezumând aspectele expuse supra, rezultă că instanța de judecată are fără îndoială dreptul de a soluționa cererea accesorie formulată de contribuabil privind restituirea sumelor achitate în temeiul unui act administrativ fiscal nelegal, anulat de către aceeași instanță, întrucât:

Așa fiind, excepția inadmisibilității capătului de cerere privind restituirea sumelor invocată de către autoritățile fiscale este neîntemeiată, fiind făcută exclusiv cu scopul de a tergiversa restituirea acestora către contribuabil, în situația unei soluții de anulare a actului administrativ fiscal generator de obligații de plată.

 
---------------------------------------------------------------------
 [1] pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal
[2] Gabriela Bogasiu, Legea contenciosului administrativ – Comentată și adnotată, Ediția a IV-a, Ed. Universul Juridic, București, 2018, p. 272;
[3] ÎCCJ, Secţia de Contencios Administrativ și Fiscal, Decizia nr. 2581 din 18 mai 2007, nepublicată, citată în lucrarea „Gabriela Bogasiu, Legea contenciosului administrativ, Universul Juridic, București, 2008, comentariul la art. 18” disponibilă pe https://idrept.ro/.
[4] Curtea de Apel Cluj, Secţia a II-a Civilă, de Contencios Administrativ şi Fiscal, Decizia nr. 3758 din 30 aprilie 2015, publicată în revista Pandectele Române nr. 5 din data de 31 mai 2016;
[5] Decizia nr. 1239 din 18 noiembrie 2008 referitoare la respingerea excepției de neconstituționalitate a prevederilor art. 1 alin. (1), art. 18 alin. (1) și (2), art. 24 alin. (1) și ale art. 25 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 publicată în Monitorul Oficial, Partea I, nr. 841 din 15 decembrie 2008;
[6] ICCJ, Secția de Contencios Administrativ și Fiscal, Decizia 680 din 6 februarie 2020;
[7] ICCJ, Secția de Contencios Administrativ și Fiscal, Decizia 2442 din 5 octombrie 2016, citată în lucrarea „Gabriela Bogasiu, Legea contenciosului administrativ – Comentată și adnotată, Ediția a IV-a, Ed. Universul Juridic, București, 2018”, p. 508;
[8] ICCJ, Secția de Contencios Administrativ și Fiscal, Decizia 816 din 28 februarie 2018, citată în lucrarea Tanți Anghel, Codul de procedură fiscal – Comentariu pe articole, Ed. Hamangiu, 2020, p. 46;
[9] CEDO, hotărârea din 15 martie 2007 citată în lucrarea „Gabriela Bogasiu, Legea contenciosului administrativ, Universul Juridic, București, 2008, comentariul la art. 18” disponibilă pe https://idrept.ro/.